В ЮРИСТ и ЗАКОН № 24 вышла статья адвоката, партнера АО «Глобал Адвокат» Елены Кравченко об особенностях административного и судебного обжалования решений налоговых органов. Наличие процедур административного и судебного обжалования решений органов доходов и сборов закреплено в ст. 56 Налогового кодекса Украины. Обе процедуры обжалования являются взаимосвязанными, но в то же время самостоятельными. Данный факт позитивно влияет на права налогоплательщика. Налогоплательщик имеет право обжаловать решения органов доходов и сборов в административном и/или судебном порядке. Процедура административного обжалования решений органов доходов и сборов считается досудебным порядком урегулирования спора, который по данной категории споров необязателен. То есть, налогоплательщик имеет право обжаловать решение органа доходов и сборов в административном порядке, что не лишает его права на судебное обжалование данного решения. В то же время налогоплательщик имеет право без применения процедуры административного обжалования решения органа доходов и сборов сразу обратиться непосредственно в суд с исковым заявлением о признании такого решения недействительным. Начало же процедуры судебного обжалования решения налогового органа не позволяет налогоплательщику обжаловать данное решение в административном порядке.Обжалование решений органов доходов и сборов в административном порядкеПроцедура административного обжалования решений органов налогов и сборов установлена ст. 56 Налогового кодекса Украины и Порядком оформления и подачи жалоб налогоплательщиками и их рассмотрения органами налогов и сборов, утвержденным Приказом Министерства доходов и сборов Украины от 25.12.2013г. № 848. Налогоплательщик имеет право обжаловать решение органа доходов и сборов в соответствующем органе доходов и сборов высшего уровня. Жалобы на решения государственных налоговых инспекций подаются в соответствующие органы доходов и сборов областей, АР Крым, г. Киева, г. Севастополя, межрегиональные органы доходов и сборов. Жалобы на решения органов доходов и сборов областей, АР Крым, г. Киева, г. Севастополя, межрегиональных органов доходов и сборов подаются в Министерство доходов и сборов Украины. Основаниями для обжалования решения органа доходов и сборов являются:
  • неправильное, по мнению налогоплательщика, определение органом доходов и сборов суммы денежного обязательства;
  • принятие органом доходов и сборов решения, противоречащего, по мнению налогоплательщика, действующему законодательству Украины;
  • принятие органом доходов и сборов решения, которое, по мнению налогоплательщика, выходит за рамки полномочий такого органа.
  Не подлежат административному обжалованию:
  • денежные обязательства, которые определены налогоплательщиком самостоятельно;
  • решения органов доходов и сборов, обжалованные налогоплательщиком в судебном порядке.
  Срок обжалования решения органа доходов и сборов в административном порядке составляет десять календарных дней, которые наступают за днем получения налогоплательщиком соответствующего налогового уведомления-решения или иного решения органа доходов и сборов. Если орган доходов и сборов самостоятельно определяет денежное обязательство по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства, срок административного обжалования такого решения составляет тридцать календарных дней, которые наступают со дня получения налогового уведомления-решения/решения органа доходов и сборов. Указанный тридцатидневный срок распространяется в том числе на:
  • суммы денежных обязательств по плате на землю и/или налогу на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, насчитанных органами доходов и сборов физическим лицам;
  • решения о распределении между налогоплательщиками суммы денежных обязательств или налогового долга, которые возникают вследствие реорганизации;
  • решения о погашении денежных обязательств или налогового долга, обеспеченных налоговым залогом, до проведения реорганизации;
  • решения об установлении солидарной ответственности за оплату налоговых обязательств реорганизуемого налогоплательщика на всех лиц, образованных в процессе реорганизации, следствием чего является применение режима налогового залога для всего имущества таких лиц;
  • решение о распространении на имущество налогоплательщика налогового залога, который образуется путем слияния других налогоплательщиков, если один или более из них имели денежные обязательства или налоговый долг, обеспеченный налоговым залогом.
  Когда последний день срока административного обжалования выпадает на выходной или праздничный день, последним днем срока считается первый рабочий день, который наступает после выходного или праздничного дня. Срок административного обжалования налогового уведомления решения / решения органа доходов и сборов может быть продлен в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Украины (п. 102.6 ст. 102). Днем подачи жалобы считается день фактического получения такой жалобы налоговым органом. Отказ в принятии жалобы налогоплательщика запрещается. Регистрация жалобы производится в день ее получения органом доходов и сборов. В случае отправки жалобы по почте – дата получения соответствующего почтового отправления отделением почтовой связи, которая указана в уведомлении о вручении почтового отправления либо на конверте. В случае нарушения налогоплательщиком сроков подачи жалобы такие жалобы не рассматриваются и возвращаются налогоплательщику с обязательным указанием причины возврата. Жалоба подается в письменной форме. Жалоба подписывается лицом, которое ее подает, либо его представителем. В случае подписания жалобы представителем к жалобе прилагается документ (его надлежаще заверенная копия), который подтверждает полномочия представителя в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины. В жалобе должна содержаться следующая информация:
  • наименование налогоплательщика, его местонахождение, налоговый адрес для юридического лица либо фамилия, имя, отчество и место проживания для физического лица;
  • наименование органа доходов и сборов, которым принято обжалуемое решение, дата и номер решения, наименование и сумма налога, сбора и/или штрафной (финансовой) санкции;
  • основания, на которых обжалуется решение, обстоятельства дела, которые, по мнению налогоплательщика, неправильно установлены органом доходов и сборов или не установлены вообще;
  • обоснования несогласия налогоплательщика с решением органа доходов и сборов со ссылкой на соответствующие нормы действующего законодательства Украины;
  • суть требований и ходатайств налогоплательщика;
  • сведения об уведомление или неуведомление органа доходов и сборов о подаче жалобы органу доходов и сборов высшего уровня;
  • сведения о подаче или неподаче искового заявления в суд;
  • адрес, на который следует отправлять решение, принятое по результатам рассмотрения жалобы;
  • перечень документов, которые прилагаются к жалобе.
  К жалобе могут прилагаться надлежащим образом заверенные копии документов, расчеты и/или иные доказательства, которые подтверждают позицию налогоплательщика. Одновременно с подачей жалобы органу доходов и сборов высшего уровня налогоплательщик обязан письменно уведомить об этом орган доходов и сборов, осуществивший соответствующее начисление/принявший соответствующее решение. Жалоба, которая подана в установленные сроки, приостанавливает исполнение налогоплательщиком денежных обязательств, определенных в налоговом уведомлении-решении/решении органа доходов и сборов, со дня подачи жалобы до окончания процедуры административного обжалования. На протяжении указанного срока соответствующие налоговые требования не отправляются, а сумма денежного обязательства считается не согласованной. Лицо, подавшее жалобу в орган доходов и сборов, имеет право:
  • лично изложить свои аргументы лицу, проверяющему жалобу, и брать участие в проверке поданной жалобы;
  • знакомиться с материалами проверки;
  • подавать дополнительные материалы или настаивать на их истребовании органом доходов и сборов, рассматривающем жалобу;
  • пользоваться услугами адвоката или представителя;
  • получать решения по результатам рассмотрения жалобы;
  • устно или письменно требовать придерживаться тайны рассмотрения жалобы.
  Гражданин имеет право присутствовать при рассмотрении жалобы. Налогоплательщик имеет право отозвать поданную им жалобу (полностью или в отдельной ее части) в любое время до принятия решения по результатам рассмотрения жалобы. Отзыв жалобы производится по письменному заявлению. Орган доходов и сборов, рассматривающий жалобу налогоплательщика, на протяжении двадцати календарных дней, следующих за днем получения жалобы, обязан принять мотивированное решение и отправить его налогоплательщику на указанный в жалобе адрес почтой с уведомлением о вручении либо вручить под расписку. Руководитель органа доходов и сборов, его заместитель, иное уполномоченное лицо может продлить срок рассмотрения жалобы налогоплательщика, но не более чем до шестидесяти календарных дней. О таком продлении налогоплательщик уведомляется письменно до окончания двадцати календарных дней, следующих за днем получения жалобы органом доходов и сборов. В случае если мотивированное решение по жалобе не направляется налогоплательщику на протяжении вышеуказанных сроков рассмотрения жалобы, такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика со дня, следующего за днем окончания таких сроков. Жалоба также считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика, если решение руководителя органа доходов и сборов, его заместителя, иного уполномоченного лица не было отправлено налогоплательщику до окончания двадцати календарных дней, следующих за днем получения жалобы налоговым органом. По результатам рассмотрения жалобы орган доходов и сборов принимает одно из таких решений:
  • полностью удовлетворяет жалобу налогоплательщика и отменяет обжалуемое решение органа доходов и сборов;
  • частично удовлетворяет жалобу налогоплательщика и в отдельной части отменяет обжалуемое решение органа доходов и сборов;
  • оставляет жалобу без удовлетворения, а обжалуемое решение органа доходов и сборов без изменений.
  При принятии этих решений орган доходов и сборов имеет право уменьшить/увеличить сумму денежного обязательства или налогового долга, суммы бюджетного возмещения и/или отъемного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отъемного значения суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика. В случае если орган доходов и сборов, рассматривавший жалобу налогоплательщика, принимает решение о полном и/или частичном неудовлетворении такой жалобы налогоплательщика, такой налогоплательщик имеет право на протяжении десяти календарных дней, следующих за днем получения решения о результатах рассмотрения жалобы, обратиться с жалобой в орган доходов и сборов высшего уровня. Решение Министерства доходов и сборов Украины, принятое по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, является окончательным и не подлежит дальнейшему административному обжалованию, но может быть обжалованным в судебном порядке. Не рассматриваются повторные жалобы к одному и тому же органу доходов и сборов от одного и того же лица по одному и тому же вопросу, если первичная жалоба была разрешена по сути. Необходимо обратить внимание, что во время обжалования решений органов доходов и сборов в административном порядке обязанность доказывания того, что любое начисление, осуществленное органом доходов и сборов, и/или любое иное решение органа доходов и сборов, является правомерным, возлагается на орган доходов и сборов, осуществивший соответствующее начисление/принявший соответствующее решение. Процедура административного обжалования заканчивается:
  • днем, следующим за последним днем срока, предусмотренным для подачи жалобы на налоговое уведомление-решение/решение органа доходов и сборов, в случае если налогоплательщиком не была подана жалоба в такой срок;
  • днем получения налогоплательщиком решения соответствующего органа доходов и сборов о полном удовлетворении жалобы;
  • днем получения налогоплательщиком решения Министерства доходов и сборов Украины;
  • днем обращения налогоплательщика в орган доходов и сборов с заявлением об отсрочке, рассрочке денежных обязательств, которые обжаловались.
  День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования денежного обязательства налогоплательщика.Обжалование решений органов доходов и сборов в судебном порядкеРешение органа доходов и сборов, которое обжалуется в судебном порядке, не подлежит административному обжалованию. Процедура административного обжалования считается досудебным порядком урегулирования спора. В случае обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением о признании недействительным решения органа доходов и сборов, денежное обязательство считается несогласованным со дня такого обращения до дня вступления решения суда в законную силу. В соответствии с п. 56.18 ст. 56 Налогового кодекса Украины налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение/иное решение органа доходов и сборов в любой момент после получения такого решения с учетом сроков давности, указанных в ст. 102 Налогового кодекса Украины. В соответствии со ст. 102 Налогового кодекса Украины срок давности составляет 1095 дней. То есть, налогоплательщик имеет право обжаловать налоговое уведомление-решение/иное решение органа доходов и сборов в течение 1095 дней с момента получения такого решения. В то же время, в соответствии с п. 56.18 ст. 56 Налогового кодекса Украины в случае когда до подачи искового заявления в суд проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или иное решение органа доходов и сборов о начислении денежного обязательства на протяжении месяца, который наступает за днем окончания процедуры административного обжалования. Таким образом, мы имеем две нормы, которые совершенно по-разному регулируют одни и те же правоотношения. Данную коллизию разрешил Высший административный суд Украины в своих письмах от 10.02.2011г. № 203/11/13-11, от 05.07.2011г. № 945/11/13-11. Исходя из п. 56.21 ст. 56 Налогового кодекса Украины (в соответствии с которым в случае если норма Налогового кодекса Украины, нормы разных нормативно-правовых актов или нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат друг другу или допускают неоднозначное толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего возможно принять решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика), Высший административный суд Украины считает, что срок обращения в суд налогоплательщика о признании недействительным налогового уведомления-решения/иного решения органа доходов и сборов составляет 1095 дней. В случае если проводилась процедура административного обжалования, срок обращения в суд продлевается на срок, который фактически прошел со дня обращения налогоплательщика с жалобой в налоговый орган до окончания процедуры административного обжалования. Обращаем внимание, что в соответствии с ч. 2 ст. 71 Кодекса административного судопроизводства Украины в административных делах о противоправности решений, действий или бездействий субъекта властных полномочий обязанность доказывания правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на субъекта властных полномочий, если он возражает против иска. То есть, в делах о признании противоправными налоговых уведомлений-решений/иных решений органов доходов и сборов именно орган доходов и сборов, решение которого обжалуется, должен доказывать правомерность своего решения. Детально процедура обжалования решений органов доходов и сборов в судебном порядке урегулирована Кодексом административного судопроизводства Украины. Таким образом: Налогоплательщик имеет право обжаловать решения органов доходов и сборов в административном и/или судебном порядке. Процедура административного обжалования считается досудебным порядком урегулирования спора. Обжалование решения органа доходов и сборов в административном порядке не лишает налогоплательщика права на судебное обжалование такого решения. Решение органа доходов и сборов, которое обжалуется в судебном порядке, не подлежит административному обжалованию. Елена Кравченко, адвокат, партнер АО «Глобал Адвокат» Аудиторско-консалтинговая Корпорация «Глобал Консалтинг»