В ЮРИСТ и ЗАКОН № 24 вышла статья юриста АО «Глобал Адвокат» Ксении Коваль о правомерности установления ничтожности сделки актами налоговой проверки. 27 мая 2013 года Министерство доходов и сборов Украины подготовило письмо № 3642/6/99-99-19-04-01-15 «Относительно права органов ГНС Украины устанавливать факт недействительности/ничтожности сделок». Ссылаясь на п. 4-6 Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. N 984 (далее по тексту – Порядок), Министерство указало на то, что органы государственной налоговой службы могут отражать в акте проверки признаки недействительности (ничтожности) сделок, при этом доначисление должно осуществляться исключительно за нарушение норм налогового законодательства. Согласно указанным пунктам Порядка, акт документальной проверки должен содержать систематизированное изложение выявленных во время проверки фактов нарушения норм налогового, валютного и другого законодательства, контроль над соблюдением которого, возложен на органы государственной налоговой службы. В соответствии с нормами действующего законодательства Украины, контроль над соблюдением налогового, валютного и другого законодательства осуществляется налоговой службой путем проведения проверок, выявления фактов нарушений с последующей передачей информации в правоохранительные органы, обращение в суд, принятия необходимых мер для предотвращения и устранения нарушений и т.п. Однако, установления ничтожности (недействительности) сделок в акте проверки, не входит в полномочия налоговых органов. К такому же выводу пришел и Высший административный суд Украины (далее по тексту – ВАСУ) в своем постановлении от 14 ноября 2012 года в деле № К/9991/50772/12 о признании недействительным и отмене налогового уведомления-решения (далее по тексту – Постановление). Суть данного дела абсолютно типичная для споров такого рода и заключается в следующем. В ходе документальной невыездной налоговой проверки предприятия было установлено отсутствие его контрагента по основному месту учета, а также отсутствие у последнего необходимых материальных ресурсов для осуществления хозяйственных операций. На основании этих данных (исключительно по контрагенту проверяемого предприятия), государственная налоговая служба пришла к выводу об отсутствии надлежащих доказательств реальности проведения хозяйственных операции между проверяемым предприятием и его контрагентом, в результате чего, установила в акте проверки ничтожность сделок, а также отсутствие права на формирование налогового кредита и наложила штраф на добросовестного плательщика налогов. Учитывая то, что у данного предприятия была в наличии вся первичная документация, должным образом подтверждающая реальность сделок, плательщик налогов обратился в суд с исковым заявлением о признании недействительным и отмене налогового уведомления-решения. Несмотря на вышеизложенные обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанции отказали в удовлетворении иска предприятия, а ВАСУ вынес ранее упомянутое Постановление, которым отменил решение судов предыдущих инстанций и удовлетворил иск предприятия, тем самым положив начало новой судебной практики в спорах такого рода. Ниже приводим некоторые цитаты из Постановления ВАСУ, которые, на наш взгляд, наилучшим образом отображают признаки неправомерности действий государственной налоговой службы в части установления в акте проверки ничтожности сделок добросовестного плательщика налогов.
  • «Главным основанием считать сделку ничтожной является ее недействительность, установленная законом. Именно законом, а не актами, какие бы в этом акте факты не отображались. Указанные в таком акте выводы являются сугубо субъективным мнением государственного налогового инспектора – ревизора, так как были сделаны при отсутствии информации, которая предоставляется в предусмотренном законом порядке»
  Данный вывод ВАСУ основывается на положении ч. 1 ст. 204 ГК Украины, которое закрепляет презумпцию правомерности сделки.
  • «Одним из основных заданий органов государственной налоговой службы является осуществление контроля над соблюдением налогового законодательства и предоставление разъяснений законодательства по вопросам налогообложения плательщиков налогов. Ни один закон не предусматривает право органов государственной налоговой службы, самостоятельно, внесудебном порядке устанавливать ничтожность сделки и данные указанные плательщиком налогов в налоговых декларациях»;
  Так, согласно ч. 2 ст. 19 Конституции Украины, органы государственной власти и местного самоуправления обязаны действовать исключительно в рамках полномочий и способами предусмотренными Конституцией и законами Украины. В свою очередь, в соответствии со ст. 20 НК Украины, органы государственной налоговой службы не наделены полномочиями установления ничтожности тех или иных сделок.
  • «в составе гражданского правонарушения, предусмотренного ст. 228 ГК Украины, содержится обязательный признак — специфическая цель – нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, нанесение ущерба имуществу физического или юридического лица, государства, Автономной республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им. Наличие цели, включенной в состав правонарушения, подлежит обязательному доказыванию».
  При этом, ВАСУ указал на то, что наличие цели, закрепленной ст. 228 ГК Украины, влечет за собой криминальную ответственность, предусмотренную соответствующими статьями криминального кодекса Украины. Поэтому, указанные обстоятельства могут быть доказаны лишь обвинительным приговором. Аналогичная позиция отображается в решение Европейского суда по правам человека в деле Lightgow and Others v. The United Kingdom, от 08 июля 1986 года, Series A № 102, пункты 50-51,§121-122. В данном решении, Суд указал, что «По мнению Суда, когда государственные органы владеют какой-либо информацией о злоупотреблении в системе компенсации НДС, которые осуществляются конкретной компанией, они могут применит необходимые меры с целью предотвращения или устранения таких злоупотреблений. Суд, однако, не может принять замечание правительства относительно общей практики компенсации НДС при отсутствии каких-либо признаков того, что заявитель был непосредственно вовлечен в такие злоупотребления». Другими словами, Европейский суд по правам человека установил, что при отсутствии надлежащих доказательств мошенничества в деятельности плательщика налогов, государство в лице органов налоговой службы, не вправе лишать такого плательщика предусмотренных законом льгот, а тем более, привлекать к ответственности. Таким образом, своим Постановлением в деле № К/9991/50772/12 ВАСУ признал, что актами налоговой проверки ничтожность сделок устанавливаться не может, так как это выходит далеко за рамки полномочий налоговиков, противоречит основоположным принципам судопроизводства и презумпции правомерности сделок. Отдельное внимание хотелось бы обратить на то, что основным обстоятельством, которое налоговые органы используют при установлении ничтожности сделок плательщика налогов, является недобросовестность его контрагентов, третьих лиц в соблюдении налогового законодательства. Так, во время проверки определенного предприятия, инициируется внеплановая встречная проверка его контрагента и других партнеров, задействованных в той или иной операции. Обнаружив какие-либо нарушения, допущенные со стороны последних, налоговые органы сразу же привлекают к ответственности добросовестного плательщика налогов и констатируют отсутствие у него права на формирование налогового кредита. Аналогичная ситуация, наблюдается и в деле № К/ 9991/50772/12 , в котором принято Постановление. Однако, такая практика в работе налоговых органов противоречит действующим нормам законодательства Украины, которое не ставит в зависимость право на получение налогового кредита плательщиком НДС от соблюдения требования налогового законодательства его контрагентом, либо же третьими лицами, которые были задействованы в сделке. У плательщика налогов отсутствует право на осуществления контроля над предпринимательской деятельностью третьих лиц. Более того, налоговые органы грубо нарушают принцип индивидуализации ответственности, который предусматривает, что правонарушитель несет ответственность только за деяние совершенное ним лично, и только в той мере, которая соответствует такому правонарушению. Поэтому, добросовестный налогоплательщик не может, и не должен нести ответственность за нарушения, допущенные его контрагентами, партнерами. Аналогичной правовой позиции придерживается Европейский суд по правам человека в делах: Интерсплав против Украины (2007 год, заявление № 803/02), «Булвес» АД против Болгарии (2009 год, заявление № 3991/03), Бизнес Суппорт Центр против Болгарии (2010 год, заявление № 6689/03). Стоит отметить, что согласно ч.1 ст.17 ЗУ «Об исполнении решения и применении практики Европейского суда по правам человека», такие решения являются самостоятельным источником права. В свою очередь, в соответствии с ст. 8 КАС Украины, суд применяет принцип верховенства права, учитывая практику Европейского суда по правам человека. Исходя из этих положений, приятно отметить тот факт, что на сегодняшний день в судебной системе нашего государства, все чаще наблюдается тенденция применения судебной практики Европейского суда по права человека. Это подтверждается тем же Постановлением ВАСУ в деле № К/ 9991/50772/12, постановлением ВАСУ от 24 апреля 2014 года в деле № К/9991/50192/11, постановлением ВАСУ от 24 апреля 2014 года в деле № К/9991/50446/11. Такое развитие событий, существенно расширяет поле правовых возможностей для защиты прав добросовестных налогоплательщиков. Таким образом, позиция государственной налоговой службы в части установления актами налоговых проверок ничтожности сделок очевидно неправомерная. Поэтому, подытожить приведенный выше анализ хотелось бы следующей цитатой из Постановления ВАСУ: «… Другой подход потенциально предоставит возможность должностным лицам государственных органов, по собственному усмотрению объявлять какую-либо сделку недействительной (ничтожной), что является неправильным исходя из общих принципов судопроизводства».Ксения Коваль, юрист АО «Глобал Адвокат» Аудиторско-консалтинговая Корпорация «Глобал Консалтинг»