У ЮРИСТ і ЗАКОН №24 вийшла стаття адвоката, партнера АО «Глобал Адвокат» Олени Кравченко про особливості адміністративного та судового оскарження рішень податкових органів.Наявність процедур адміністративного і судового оскарження рішень органів доходів і зборів закріплена в ст. 56 Податкового кодексу України. Обидві процедури оскарження є взаємозв’язаними, але в той же час самостійними. Цей факт позитивно впливає на права платника податків. Платник податків має право оскаржити рішення органів доходів і зборів в адміністративному і/або судовому порядку. Процедура адміністративного оскарження рішень органів доходів і зборів вважається досудовим порядком врегулювання суперечки, яка за цією категорією суперечок необов’язкова. Тобто платник податків має право оскаржити рішення органу доходів і зборів в адміністративному порядку, що не позбавляє його права на судове оскарження цього рішення. В той же час платник податків має право без застосування процедури адміністративного оскарження рішення органу доходів і зборів відразу звернутися безпосередньо до суду з позовною заявою про визнання такого рішення недійсним. Початок же процедури судового оскарження рішення податкового органу не дозволяє платникові податків оскаржити це рішення в адміністративному порядку.Оскарження рішень органів доходів і зборів в адміністративному порядкуПроцедура адміністративного оскарження рішень органів податків і зборів встановлена ст. 56 Податкового кодексу України і Порядком оформлення і подання скарг платниками податків і їх розгляду органами податків і зборів, затвердженим Наказом Міністерства доходів і зборів України від 25.12.2013г. № 848. Платник податків має право оскаржити рішення органу доходів і зборів у відповідному органі доходів і зборів вищого рівня. Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються у відповідні органи доходів і зборів областей, АР Крим, м. Києва, м. Севастополя, міжрегіональні органи доходів і зборів. Скарги на рішення органів доходів і зборів областей, АР Крим, м. Києва, м. Севастополя, міжрегіональних органів доходів і зборів подаються до Міністерства доходів і зборів України. Підставами для оскарження рішення органу доходів і зборів є:
  • неправильне, на думку платника податків, визначення органом доходів і зборів суми грошового зобов’язання;
  • прийняття органом доходів і зборів рішення, що суперечить, на думку платника податків, чинному законодавству України;
  • прийняття органом доходів і зборів рішення, яке, на думку платника податків, виходить за рамки повноважень такого органу.
  Не підлягають адміністративному оскарженню:
  • грошові зобов’язання, які визначені платником податків самостійно;
  • рішення органів доходів і зборів, оскаржені платником податків в судовому порядку.
  Термін оскарження рішення органу доходів і зборів в адміністративному порядку складає десять календарних днів, які настають за днем отримання платником податків відповідного податкового повідомлення-рішення або іншого рішення органу доходів і зборів. Якщо орган доходів і зборів самостійно визначає грошове зобов’язання з причин, не пов’язаних з порушенням податкового законодавства, термін адміністративного оскарження такого рішення складає тридцять календарних днів, які настають з дня отримання податкового повідомлення-рішення/рішення органу доходів і зборів. Зазначений тридцятиденний термін поширюється у тому числі на:
  • суми грошових зобов’язань по платі на землю і/або податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, налічених органами доходів і зборів фізичним особам;
  • рішення про розподіл між платниками податків суми грошових зобов’язань або податкового боргу, які виникають внаслідок реорганізації;
  • рішення про погашення грошових зобов’язань або податкового боргу, забезпечених податковою запорукою, до проведення реорганізації;
  • рішення про встановлення солідарної відповідальності за оплату податкових зобов’язань реорганизуемого платника податків на усіх осіб, утворених в процесі реорганізації, слідством чого являється застосування режиму податкової запоруки для усього майна таких осіб;
  • рішення про поширення на майно платника податків податкової запоруки, яка утворюється шляхом злиття інших платників податків, якщо один або більше з них мали грошові зобов’язання або податковий борг, забезпечений податковою запорукою.
  Коли останній день терміну адміністративного оскарження випадає на вихідний або святковий день, останнім днем терміну вважається перший робочий день, який настає після вихідного або святкового дня. Термін адміністративного оскарження податкового повідомлення рішення/рішення органу доходів і зборів може бути продовжений у випадках, передбачених Податковим кодексом України (п. 102. 6 ст. 102). Днем подання скарги вважається день фактичного отримання такої скарги податковим органом. Відмова в прийнятті скарги платника податків забороняється. Реєстрація скарги робиться в день її отримання органом доходів і зборів. У разі відправки скарги поштою – дата отримання відповідного поштового відправлення відділенням поштового зв’язку, який вказаний в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті. У разі порушення платником податків термінів подання скарги такі скарги не розглядаються і повертаються платникові податків з обов’язковою вказівкою причини повернення. Скарга подається у письмовій формі. Скарга підписується особою, яка її подає, або її представником. У разі підписання скарги представником до скарги додається документ (його належно завірена копія), який підтверджує повноваження представника відповідно до вимог чинного законодавства України. У скарзі повинна міститися наступна інформація:
  • найменування платника податків, його місцезнаходження, податкова адреса для юридичної особи або прізвище, ім’я, по батькові і місце проживання для фізичної особи;
  • найменування органу доходів і зборів, яким прийнято рішення, що оскаржується, дату і номер рішення, найменування і суму податку, збору і/або штрафної (фінансовою) санкції;
  • підстави, на яких оскаржується рішення, обставини справи, які, на думку платника податків, неправильно встановлені органом доходів і зборів або не встановлені взагалі;
  • обґрунтування незгоди платника податків з рішенням органу доходів і зборів з посилання на відповідні норми чинного законодавства України;
  • суть вимог і клопотань платника податків;
  • відомості про повідомлення або неповідомлення органу доходів і зборів про подання скарги органу доходів і зборів вищого рівня;
  • відомості про подання або неподання позовної заяви до суду;
  • адреса, на яку слід відправляти рішення, прийняте за результатами розгляду скарги;
  • перелік документів, які додаються до скарги.
  До скарги можуть додаватися належним чином завірені копії документів, розрахунки і/або інші докази, які підтверджують позицію платника податків. Одночасно з поданням скарги органу доходів і зборів вищого рівня платник податків зобов’язаний письмово повідомити про це орган доходів і зборів, що здійснив відповідне нарахування/що прийняв відповідне рішення. Скарга, яка подана у встановлені терміни, призупиняє виконання платником податків грошових зобов’язань, визначених в податковому повідомленні-рішенні/рішенні органу доходів і зборів, з дня подання скарги до закінчення процедури адміністративного оскарження. Упродовж зазначеного терміну відповідні податкові вимоги не надсилаються, а сума грошового зобов’язання вважається не погодженою. Особа, що подала скаргу в орган доходів і зборів, має право:
  • особисто викласти свої аргументи особі, яка перевіряє скаргу, і брати участь в перевірці поданої скарги;
  • знайомитися з матеріалами перевірки;
  • подавати додаткові матеріали або наполягати на їх витребуванні органом доходів і зборів, що розглядає скаргу;
  • користуватися послугами адвоката або представника;
  • отримувати рішення за результатами розгляду скарги;
  • усно або письмово вимагати дотримуватися таємниці розгляду скарги.
  Громадянин має право бути присутнім при розгляді скарги. Платник податків має право відкликати подану їм скаргу (повністю або в окремій її частині) у будь-який час до ухвалення рішення за результатами розгляду скарги. Відгук скарги робиться за письмовою заявою. Орган доходів і зборів, що розглядає скаргу платника податків, упродовж двадцяти календарних днів, що йдуть за днем отримання скарги, зобов’язаний прийняти мотивоване рішення і відправити його платникові податків на вказану в скарзі адресу поштою з повідомленням про вручення або вручити під розписку. Керівник органу доходів і зборів, його заступник, інша уповноважена особа може продовжити термін розгляду скарги платника податків, але не більше ніж до шістдесяти календарних днів. Про таке продовження платник податків повідомляється письмово до закінчення двадцяти календарних днів, що йдуть за днем отримання скарги органом доходів і зборів. У випадку якщо мотивоване рішення за скаргою не спрямовується платникові податків упродовж вищезгаданих термінів розгляду скарги, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, що йде за днем закінчення таких термінів. Скарга також вважається повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника органу доходів і зборів, його заступника, іншої уповноваженої особи не було відправлено платникові податків до закінчення двадцяти календарних днів, що йдуть за днем отримання скарги податковим органом. За результатами розгляду скарги орган доходів і зборів приймає одне з таких рішень:
  • повністю задовольняє скаргу платника податків і відміняє рішення органу доходів і зборів, що оскаржується;
  • частково задовольняє скаргу платника податків і в окремій частині відміняє рішення органу доходів і зборів, що оскаржується;
  • залишає скаргу без задоволення, а рішення органу доходів і зборів, що оскаржується, – без змін.
  При ухваленні цих рішень орган доходів і зборів має право зменшити/збільшити суму грошового зобов’язання або податкового боргу, суми бюджетного відшкодування і/або відокремленого значення об’єкту оподаткування податком на прибуток або відокремленого значення суми податку на додану вартість платника податків. У випадку якщо орган доходів і зборів, що розглядав скаргу платника податків, приймає рішення про повне і/або часткове незадоволення такої скарги платника податків, такий платник податків має право упродовж десяти календарних днів, що йдуть за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, звернутися із скаргою в орган доходів і зборів вищого рівня. Рішення Міністерства доходів і зборів України, прийняте за результатами розгляду скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскарженим в судовому порядку. Не розглядаються повторні скарги до одного і того ж органа доходів і зборів від однієї і тієї ж особи з одного і того ж питання, якщо первинна скарга була задоволена по суті. Необхідно звернути увагу, що під час оскарження рішень органів доходів і зборів в адміністративному порядку обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене органом доходів і зборів, і/або будь-яке інше рішення органу доходів і зборів є правомірним, покладається на орган доходів і зборів, що здійснив відповідне нарахування/прийняв відповідне рішення. Процедура адміністративного оскарження закінчується:
  • в день, що йде за останнім днем терміну, передбаченим для оскарження податкового повідомлення-рішення/рішення органу доходів і зборів, у випадку якщо платником податків не була подана скарга в такий термін;
  • днем отримання платником податків рішення відповідного органу доходів і зборів про повне задоволення скарги;
  • днем отримання платником податків рішення Міністерства доходів і зборів України;
  • днем звернення платника податків в орган доходів і зборів із заяви про відстрочення, розстрочку грошових зобов’язань, які оскаржуються.
  День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов’язання платника податків.Оскарження рішень органів доходів і зборів в судовому порядкуРішення органу доходів і зборів, що оскаржується в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком врегулювання суперечки. У разі звернення платника податків до суду з позовною заявою про визнання недійсним рішення органу доходів і зборів, грошове зобов’язання вважається неузгодженим з дня такого звернення до дня вступу рішення суду в законну силу. Відповідно до п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення/інше рішення органу доходів і зборів у будь-який момент після отримання такого рішення з урахуванням термінів давності, вказаних в ст. 102 Податкові кодекси України. Відповідно до ст. 102 Податкові кодекси України термін давності складає 1095 днів. Тобто, платник податків має право оскаржити податкове повідомлення-рішення/інше рішення органу доходів і зборів впродовж 1095 днів з моменту отримання такого рішення. В той же час, відповідно до п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України у разі коли до подання позовної заяви до суду проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення органу доходів і зборів про нарахування грошового зобов’язання упродовж місяця, який настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження. Таким чином, ми маємо дві норми, які абсолютно по-різному регулюють одні й ті ж правовідносини. Дану колізію вирішив Вищий адміністративний суд України в своїх листах від 10.02.2011г. № 203/11/13-11, від 05.07.2011г. № 945/11/13-11. Виходячи з п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України (відповідно до якого у разі якщо норма Податкового кодексу України, норми різних нормативно-правових актів чи норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать один одному або допускають неоднозначне тлумачення прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого можливо прийняти рішення як на користь платника податків, так і на користь контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків), Вищий адміністративний суд України вважає, що строк звернення до суду платника податків про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення/іншого рішення органу доходів і зборів складає 1095 днів. У разі якщо проводилася процедура адміністративного оскарження, строк звернення до суду продовжується на строк, що фактично пройшов з дня звернення платника податків із скаргою до податкового органу до закінчення процедури адміністративного оскарження. Звертаємо увагу, що відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб’єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. Тобто, в справах про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень/інших рішень органів доходів і зборів саме орган доходів і зборів, рішення якого оскаржується, повинен доводити правомірність свого рішення. Детально процедура оскарження рішень органів доходів і зборів у судовому порядку врегульована Кодексом адміністративного судочинства України. Таким чином: Платник податків має право оскаржити рішення органів доходів і зборів в адміністративному та / або судовому порядку. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком врегулювання спору. Оскарження рішення органу доходів і зборів в адміністративному порядку не позбавляє платника податків права на судове оскарження такого рішення. Рішення органу доходів і зборів, що оскаржується в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.Олена Кравченко адвокат, партнер АО «Глобал Адвокат» Аудиторсько-консалтингова Корпорація «Глобал Консалтинг»