У ЮРИСТ і ЗАКОН № 24 вийшла стаття юриста АО «Глобал Адвокат» Ксенії Коваль про правомірність встановлення нікчемності правочину актами податкової перевірки.27 травня 2013 Міністерство доходів і зборів України підготувало лист № 3642/6/99-99-19-04-01-15 «Щодо права органів ДПС України встановлювати факт недійсності/нікчемності правочинів». Посилаючись на п. 4-6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 р. N 984 (далі по тексту – Порядок), Міністерство вказало на те, що органи державної податкової служби можуть відображати в акті перевірки ознаки недійсності (нікчемності) угод, при цьому донарахування має здійснюватися виключно за порушення норм податкового законодавства. Згідно вказаним пунктам Порядку, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушення норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль над дотриманням якого, покладено на органи державної податкової служби. Відповідно до норм чинного законодавства України, контроль над дотриманням податкового, валютного та іншого законодавства здійснюється податковою службою шляхом проведення перевірок, виявлення фактів порушень з подальшою передачею інформації в правоохоронні органи, звернення до суду, прийняття необхідних заходів для запобігання та усунення порушень і т. п. Однак, встановлення нікчемності (недійсне) угод в акті перевірки, не входить до повноважень податкових органів. До такого ж висновку дійшов і Вищий адміністративний суд України (далі за текстом – ВАСУ) у своїй постанові від 14 листопада 2012 року в справі № К/9991/50772/12 про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі по тексту – Постанова ). Суть даної справи абсолютно типова для суперечок такого роду і полягає в наступному. У ході документальної невиїзної податкової перевірки підприємства було встановлено відсутність його контрагента за основним місцем обліку, а також відсутність у останнього необхідних матеріальних ресурсів для здійснення господарських операцій. На підставі цих даних (виключно по контрагенту підприємства, що перевіряється), державна податкова служба дійшла висновку про відсутність належних доказів реальності проведення господарських операції між підприємством, що перевіряється і його контрагентом, в результаті чого, встановила в акті перевірки нікчемність правочинів, а також відсутність права на формування податкового кредиту та наклала штраф на сумлінного платника податків. Враховуючи те, що у даного підприємства була в наявності вся первинна документація, належним чином підтверджує реальність угод, платник податків звернувся до суду з позовною заявою про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення. Незважаючи на вищевикладені обставини, суди першої та апеляційної інстанції відмовили в задоволенні позову підприємства, а ВАСУ виніс раніше згадана Постанова, якою скасував рішення судів попередніх інстанцій та задовольнив позов підприємства, тим самим поклавши початок нової судової практики у спорах такого роду. Нижче наводимо деякі цитати з Постанови ВАСУ, які, на наш погляд, найкращим чином відображають ознаки неправомірності дій державної податкової служби в частині встановлення в акті перевірки нікчемності правочинів сумлінного платника податків.
  • «Головною підставою вважати правочин нікчемним є його недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не актами, які б в цьому акті факти не відображалися. Зазначені в такому акті висновки є суто суб’єктивною думкою державного податкового інспектора – ревізора, так як були зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законом порядку».
  Даний висновок ВАСУ грунтується на положенні ч. 1 ст. 204 ГК України, яке закріплює презумпцію правомірності угоди.
  • «Одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю над дотриманням податкового законодавства та надання роз’яснень законодавства з питань оподаткування платників податків. Жоден закон не передбачає право органів державної податкової служби, самостійно, позасудовому порядку встановлювати нікчемність угоди і дані вказані платником податків у податкових деклараціях»;
  Так, згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та місцевого самоврядування зобов’язані діяти виключно в рамках повноважень і способами передбаченими Конституцією та законами України. У свою чергу, відповідно до ст. 20 ПК України, органи державної податкової служби не наділені повноваженнями встановлення нікчемності тих чи інших угод.
  • «у складі цивільного правопорушення, передбаченого ст. 228 ЦК України, міститься обов’язкова ознака – специфічна мета – порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, нанесення шкоди майну фізичної або юридичної особи, держави, Автономної республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Наявність мети, включеної до складу правопорушення, підлягає обов’язковому доведенню ».
  При цьому, ВАСУ вказав на те, що наявність мети, закріпленої ст. 228 ЦК України, тягне за собою кримінальну відповідальність, передбачену відповідними статтями кримінального кодексу України. Тому, зазначені обставини можуть бути доведені лише обвинувальним вироком. Аналогічна позиція відображається в рішення Європейського суду з прав людини у справі Lightgow and Others v. The United Kingdom, від 8 липня 1986, Series A № 102, пункти 50-51, § 121-122. У даному рішенні, Суд вказав, що «На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання в системі компенсації ПДВ, які здійснюються конкретною компанією, вони можуть застосує необхідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження уряду щодо загальної практики компенсації ПДВ при відсутності будь-яких ознак того, що заявник був безпосередньо залучений в такі зловживання». Іншими словами, Європейський суд з прав людини встановив, що за відсутності належних доказів шахрайства в діяльності платника податків, держава в особі органів податкової служби, не має права позбавляти такого платника передбачених законом пільг, а тим більше, притягати до відповідальності. Таким чином, своєю Постановою у справі № К/9991/50772/12 ВАСУ визнав, що актами податкової перевірки нікчемність правочинів встановлюватися не може, так як це виходить далеко за рамки повноважень податківців, суперечить основоположним принципам судочинства та презумпції правомірності угод. Окрему увагу хотілося б звернути на те, що основним обставиною, яка податкові органи використовують при встановленні нікчемності правочинів платника податків, є несумлінність його контрагентів, третіх осіб у дотриманні податкового законодавства. Так, під час перевірки певного підприємства, ініціюється позапланова зустрічна перевірка його контрагента та інших партнерів, задіяних в тій чи іншій операції. Виявивши будь-які порушення, допущені з боку останніх, податкові органи відразу ж привертають до відповідальності сумлінного платника податків і констатують відсутність у нього права на формування податкового кредиту. Аналогічна ситуація, спостерігається і в справі № К / 9991/50772/12, в якому прийнято Постанову. Однак, така практика в роботі податкових органів суперечить чинним нормам законодавства України, яке не ставить в залежність право на отримання податкового кредиту платником ПДВ від дотримання вимоги податкового законодавства його контрагентом, або ж третіми особами, які були задіяні в операції. У платника податків відсутнє право на здійснення контролю над підприємницькою діяльністю третіх осіб. Більш того, податкові органи грубо порушують принцип індивідуалізації відповідальності, який передбачає, що правопорушник несе відповідальність тільки за діяння вчинене ним особисто, і тільки в тій мірі, яка відповідає такому правопорушенню. Тому, сумлінний платник податків не може, і не повинен нести відповідальність за порушення, допущені його контрагентами, партнерами. Аналогічної правової позиції дотримується Європейський суд з прав людини у справах: Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03), Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заяву № 6689/03). Варто відзначити, що згідно ч.1 ст.17 ЗУ «Про виконання рішення та застосування практики Європейського суду з прав людини», такі рішення є самостійним джерелом права. У свою чергу, відповідно до ст. 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права, враховуючи практику Європейського суду з прав людини. Виходячи з цих положень, приємно відзначити той факт, що на сьогоднішній день в судовій системі нашої держави, все частіше спостерігається тенденція застосування судової практики Європейського суду з права людини. Це підтверджується тим же Постановою ВАСУ у справі № К / 9991/50772/12, ухвалою ВАСУ від 24 квітня 2014 року в справі № К/9991/50192/11, ухвалою ВАСУ від 24 квітня 2014 року в справі № К/9991/50446 / 11. Такий розвиток подій, істотно розширює поле правових можливостей для захисту прав добросовісних платників податків. Таким чином, позиція державної податкової служби в частині встановлення актами податкових перевірок нікчемності правочинів очевидно неправомірна. Тому, підсумувати наведений вище аналіз хотілося б наступною цитатою із Постанови ВАСУ: «… Інший підхід потенційно надасть можливість посадовим особам державних органів, на власний розсуд оголошувати будь-яку угоду недійсною (незначною), що є неправильним виходячи із загальних принципів судочинства». Ксенія Коваль, юрист АО «Глобал Адвокат» Аудиторсько-консалтингова Корпорація «Глобал Консалтинг»